Обобщение практики

 

г. Ставрополь                                                                                                                                30 апреля 2010 г.

 

В соответствии с планом работы Арбитражного суда Ставропольского края на 1 полугодие 2010 года четвертым судебным составом совместно с отделом анализа и обобщения судебной практики проведено обобщение судебной практики по рассмотрению споров, связанных с применение положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Предметом настоящего исследования являются вопросы применения судом главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Целью обобщения является проведение анализа вынесенных судом первой инстанции решений, причин отмен решений, а также определение методов наиболее быстрого и качественного рассмотрения дел данной категории и вынесения законных и обоснованных решений.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 18 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее по тексту – ЕНВД), относится к специальному налоговому режиму.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

ЕНВД является местным специальным налоговым режимом. Поэтому порядок его уплаты может быть различен на территории отдельных городов в пределах одного региона. Данный налоговый режим предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и др.), а также освобождение от уплаты некоторых налогов (абз. 2 п. 1 ст. 18, п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суть этого специального налогового режима заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, установленного НК РФ.

Организация (предприниматель) обязана перейти на ЕНВД, если одновременно выполняются следующие условия:

- на территории осуществления предпринимательской деятельности в установленном порядке введен ЕНВД;

- в местном нормативном правовом акте о ЕНВД указан вид деятельности, осуществляемой налогоплательщиком;

- налогоплательщик соответствует требованиям, установленным п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ (среднесписочная численность работников не превышает 100 человек и т.д.).

Система налогообложения в виде ЕНВД носит обязательный характер. Это означает, что налогоплательщик не вправе выбирать, по какой системе он будет платить налоги (общей, упрощенной или ЕНВД) (см. Письма Минфина России от 31.08.2007 № 03-11-04/3/337, от 08.12.2006 № 03-11-04/3/532) [1].

В соответствиис пунктом 1 статьи 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

При рассмотрении споров по анализируемой категории судом применялись Налоговый кодекс Российской Федерации; Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Федеральный закон от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи», Федеральный закон от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», Федеральный закон от 31.07.1998 № 148-ФЗ  «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», Гражданский кодекс Российской Федерации; постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки», определение Конституционного Суда РФ от 20.10.2005 № 405-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Иванова Сергея Юрьевича на нарушение его конституционных прав абзацем восьмым статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации», письмо Министерства Финансов 14 августа 2007 № 03-11-02/230 «По вопросам о порядке применения отдельных положений глав 26.1, 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации»,  письмо Минфина РФ от 15.09.2005 №03-11-02/37 «По вопросу определения понятия розничной торговли для целей единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», письмо Минфина РФ от 03.11.2006 № 03-11-05/244 «По вопросу применения положений главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности НК РФ в отношении отнесения к розничной торговле реализации продуктов питания школам и детским садам», письмо Минфина РФ от 24.01.2008 № 03-11-04/3/15 «О порядке применения поправочного коэффициента базовой доходности К2 при исчислении единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», решение Ставропольской городской Думы от 11.11.2005 № 148 «О введении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории города Ставрополя» и другие нормативные правовые акты.

Как показывает проведенный анализ судебной практики, при рассмотрении судом первой инстанции данной категории дел в качестве общих критериев вне зависимости от субъектов правоотношений, выделяется ряд вопросов, в том числе: исследование вопросов о наличии объекта налогообложения, определение налоговой базы, определение обязанности налогоплательщиков по уплате налога, пени и представлению налоговой декларации; исследование вопросов о сроках уплаты налогов и сроках представления налоговых деклараций, в связи с этим - наличием фактических оснований для привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности.

Несмотря на изменения в законодательстве, обширный круг вопросов, подлежащих исследованию судом, устойчивость судебных актов довольно высока: за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 обжалованы 18 судебных актов, из них 5 отменены (в апелляционном порядке отменены 2 судебных акта, в кассационном порядке – 3).

Наибольшую сложность у суда при рассмотрении дел, связанных с применением норм главы 26.3 Кодекса вызывает полнота исследования и оценка доказательств, представленных в материалы дела.

В настоящем обобщении отражена правовая позиция арбитражного суда по конкретным спорам с учетом мнения вышестоящих судебных инстанций. Ссылки на нормы Налогового кодекса Российской Федерации приводятся в той редакции, которая действовала в период рассматриваемых правоотношений.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации[2] дано определение понятия «розничная торговля» для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации. Розничной торговлей для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД признается продажа товаров покупателям за наличный расчет или с использованием платежных карт.

В статье 492 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является цель дальнейшего использования приобретенных покупателем товаров. При розничной торговле покупатель приобретает товар для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ[3] розницей признается также и продажа товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, если эти товары они приобретают у продавца, который ведет предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу. Правда, речь идет только о товарах, предназначенных для обеспечения деятельности покупателя в качестве организации или гражданина-предпринимателя. Это оргтехника, офисная мебель, транспортные средства, материалы для ремонтных работ и т.п. Как видим, категория покупателя не имеет значения. В розницу можно продавать товары как физическим, так и юридическим лицам. Основным различием между реализацией товара по договору розничной купли-продажи и договору поставки является конечная цель использования товара, приобретаемого покупателем. Так, по договору розничной купли-продажи товар приобретается для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. А по договору поставки - для ведения предпринимательской деятельности. Реализация по договору поставки не признается розничной торговлей, следовательно, полученный по нему доход не облагается ЕНВД.

Однако в случае, если данные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением[4] о признании недействительными решения и требования об уплате налога, сбора пени и штрафов налогового органа.

Решением[5] Арбитражного суда Ставропольского края, оставленным без изменения постановлением[6] Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда, признаны частично недействительными решение и требование налоговой инспекции. Судебные акты мотивированы тем, что в связи с осуществлением в 2003 - 2005 годах расчетов за реализованный товар в безналичной форме у предпринимателя отсутствовали основания для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа   решение Арбитражного суда Ставропольского края и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда по указанному делу отменены по следующим основаниям.

Суд установил, что основанием для доначисления налогов по общей системе налогообложения послужил факт отнесения предпринимателем деятельности по реализации товаров с использованием безналичной формы расчетов к розничной торговле и применения при этом системы налогообложения в виде ЕНВД.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации[7] система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Федеральным законом № 101-ФЗ[8] внесены изменения в статью 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившие в силу с 01.01.2006, которыми, в частности, уточнено определение понятия «розничная торговля». Под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

То есть законодатель признал розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации продажу товаров по договорам розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.

Предприниматель продавал продукты питания школам, детским садам, лицеям, больнице и гимназии для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. При выставлении счетов-фактур налог на добавленную стоимость не предъявлялся.

Учитывая изменения, внесенные с 01.01.2006 в понятие розничной торговли, а также то, что по рассматриваемому вопросу ранее Минфином России и Федеральной налоговой службой давались противоречивые разъяснения, Минфин России посчитал возможным не производить перерасчет налоговых обязательств налогоплательщиков за 2003 - 2005 годы, на что указано в письме Минфина России от 15.09.2005 № 03-11-02/37.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации[9] налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Следовательно, с 01.01.2007 налоговые органы не должны доначислять налоги, начислять пени и штрафы, если налогоплательщик при исчислении налога действовал в соответствии с полученным им разъяснением Минфина России.

В письме от 03.11.2006 № 03-11-05/244 Минфин России указал на то, что определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Определение[10] ВАС РФ в передаче дела по заявлению о признании недействительными решения и требования налогового органа для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано в связи с отсутствием оснований, предусмотренных статьей 304 АПК РФ. Применения не действующей в спорный период нормы судом кассационной инстанции не допущено, поскольку суд кассационной инстанции при принятии решения учитывал смысл последующих изменений налогового законодательства, выразившихся в введении в действие с 1 января 2006 года новой редакции статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащей определение розничной торговли для целей применения главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации независимо от формы расчетов[11].

Согласно пункту 1 и подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации[12] система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. В пунктах 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации[13] установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.

В силу статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации[14] розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Следовательно, торговля товарами за безналичный расчет отнесена к предпринимательской деятельности, при осуществлении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия «наличный расчет», потому подлежит применению пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Наличный расчет - расчет наличными деньгами (статьи 140, 861 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу пунктов 2 и 3 статьи 861 Гражданского кодекса Российской Федерации безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации (далее - банки), в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчетов.

Формы безналичных расчетов определены статьей 862 Гражданского кодекса Российской Федерации, при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

В силу пункта 9 статьи 5 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) относится к банковским операциям.

Кроме того, согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 11.05.2004 № 04-05-12/26 розничная торговля с использованием смешанной формы расчетов подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Индивидуальный предприниматель обратился в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением[15] о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы.

Решением[16] Арбитражного суда Ставропольского края, оставленным без изменения постановлением[17] Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суд исходил из того, что предприниматель является плательщиком налога на добавленную стоимость по операциям по продаже товаров в кредит при оплате товара путем перечисления денежных средств банком.

Постановлением[18] ФАС Северо-Кавказского округа отменены решение Арбитражного суда Ставропольского края и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда, дело направлено в первую инстанцию на новое рассмотрение. При этом указано, что вывод суда о том, что доход от продажи товара в кредит в части средств, перечисленных предпринимателю банками, подлежал налогообложению по общей системе сделан при неполном исследовании всех обстоятельств дела.

Индивидуальный предприниматель обратился в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением[19] о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы от 29.04.2008 № 128.

Решением[20] Арбитражного суда Ставропольского края решение инспекции признано недействительным в части.

Постановлением[21] Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требования отказано.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа[22] постановление суда апелляционной инстанции отменил, решение суда первой инстанции оставил без изменения.

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изучив доводы инспекции, изложенные в заявлении о пересмотре судебного акта в порядке надзора, и содержание судебных актов, таких оснований не усмотрела[23]. Спор касается доначисления предпринимателю налогов по общей системе налогообложения от реализации продуктов питания государственным и муниципальным учреждениям образования и социального обеспечения.

Суды установили, что, приобретая товар у предпринимателя, названные учреждения не использовали его для целей, связанных с предпринимательской деятельностью. Принимая во внимание положения статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу о том, что реализация предпринимателем товара для собственных нужд этих учреждений относится к розничной торговле, в связи с чем подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Аналогичная позиция поддержана  Определением ВАС РФ от 02.11.2009 № ВАС-13465/09 (суды установили, что, приобретая товар у предпринимателя, муниципальные учреждения не использовали его для целей, связанных с предпринимательской деятельностью. Следовательно, реализация предпринимателем товара для собственных нужд муниципальных учреждений относится к розничной торговле, в связи с чем подлежит обложению ЕНВД).

Индивидуальный предприниматель обратился в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением[24] о признании недействительным решения налоговой инспекции.

Решением[25] Арбитражного суда Ставропольского края заявленные требования удовлетворены. Судебный акт мотивирован тем, что заключенные между предпринимателем и обществом договоры являются договорами розничной купли-продажи, в связи с чем применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД является правомерным.

Постановлением[26] апелляционного суда решение суда отменено, в удовлетворении требований отказано.

Постановлением[27]постановление апелляционной инстанции оставлено без изменения, при этом указано следующее. ФАС Северо-Кавказского округа

Факт реализации товара через магазин предпринимателя документально подтвержден и не оспаривается сторонами.

Вместе с тем из имеющейся в деле карточки счета 10.1 и объяснений главного бухгалтера птицефабрики (покупателя товара) следует, что приобретенный товар использовался в производственных целях (кормление птицы, упаковки яиц для их дальнейшей реализации).

При этом ссылка предпринимателя на то, что он не мог знать об этом, правомерно отклонена судом, поскольку товар приобретался регулярно и в значительных объемах.

Таким образом, рассматриваемая деятельность предпринимателя не может быть отнесена к розничной торговле, а полученная выручка подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением[28] к налоговой инспекции о признании частично недействительным решения налоговой инспекции.

Решением[29] суд признал недействительным решение налоговой инспекции.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа решение Арбитражного суда Ставропольского края оставил без изменения[30], указав следующее.

Из материалов дела следует, что коллективными договорами, заключенными между администрацией и Советом по защите интересов работников общества предусмотрена ежемесячная выплата дотации на питание по 10 рублей в день (с октября 2004 года - по 20 рублей) постоянным работникам предприятия, привлеченным на период уборки механизаторам, а работающим по скользящему графику - за смену.

Согласно приказу от 29.06.2005 № 145 работники общества, занятые на сенозаготовке и заготовке сенажа, обеспечиваются бесплатным питанием. Указанные выплаты на питание работников производились из фонда потребления и отражались в бухгалтерском учете на счете 84.1. Данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом. Суд обоснованно указав, что какого-либо дохода заявитель от этого не имел, а нес определенные затраты на содержание столовых, обслуживающего персонала, чем объясняется 10-процентная наценка стоимости блюд, что отражается в материальных отчетах по столовым, правомерно отклонил как необоснованный довод налогового органа о том, что общество в 2004 - 2005 годах оказывало услуги общественного питания. Использование обществом нежилых помещений на своих производственных базах для целей организации приготовления и приема пищи своим работникам не может рассматриваться как вид предпринимательской деятельности, а свидетельствует об обеспечении нормальных условий питания работников, работающих в полевых условиях.

Налоговая инспекция не представила доказательства того, что объект общественного питания отвечает критерию, установленному статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов и имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

В Арбитражный суд Ставропольского края обратилось общество с заявлением[31] о признании частично недействительным решения налогового органа. Решением[32] суд частично удовлетворил требования общества. Постановлением[33] кассационной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменений в связи со следующим.   

Суд установил, что общество фактически осуществляло деятельность по передаче в аренду грузового автомобиля с экипажем, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для доначисления ЕНВД и налогов по общей системе налогообложения по данному эпизоду. Выводы суда являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

В соответствии с договором аренды автомобиля с предоставлением услуг по управлению транспортным средством общество (арендодатель) передало во временное владение и пользование автомобиль для перевозки лошадей и обязалось оказывать услуги по управлению им и его технической эксплуатации, а арендатор обязался уплатить арендодателю арендную плату за использование транспортного средства и по окончании срока аренды возвратить автомобиль. Исполнение указанного договора подтверждается приходным кассовым ордером, путевым листом. Аналогичные договоры аренды грузового автомобиля с экипажем общество заключило с другими арендаторами.

Таким образом, основанием для возникновения обязанности по уплате единого налога является факт осуществления предпринимательской деятельности в определенной законом сфере.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением[34] о признании недействительным полностью решения налоговой инспекции.

Решением[35] суда в удовлетворении заявленных требований обществу отказано. Судебный акт мотивирован тем, что налоговая инспекция доказала факт использования обществом при оказании автотранспортных услуг более 20 автомашин в 2006 году. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа[36] решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.10.2008 по делу оставил без изменения, при этом указал следующее.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в рассматриваемый период) на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов и имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Суд исследовал представленные в материалы доказательства, допросил свидетелей, учел доводы общества и налоговой инспекции и на основе всесторонней и совокупной оценки указанных документов по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, устранив имеющиеся по делу противоречия, сделал правильный вывод о доказанности налоговой инспекцией факта использования обществом в 2006 году более 20 автомобилей для оказания автотранспортных услуг.

Согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД применяется при осуществлении деятельности в области оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания (за исключением оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения) с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации площадь зала обслуживания посетителей - площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта (технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) и т.п.).

Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым относятся любые документы на объект стационарной торговой сети, содержащие информацию о назначении, конструктивных особенностях, планировке помещений и о правах пользования данным объектом.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы[37].

Решением суда[38], оставленным без изменения постановлением[39] апелляционной инстанции, требования общества удовлетворены. Налоговая инспекция не доказала факт превышения площади торгового зала более 150 кв. м, и как следствие, неправомерно начислила обществу налоги по общей системе налогообложения, пени и штрафы.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа[40] решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставил без изменения, пояснив следующее.

Судебные инстанции установили, что первичные учетные документы за спорный период общество не представило в налоговую инспекцию по причине их изъятия в ходе обысков 21 - 24 декабря 2007 года, проведенных следственной частью Главного следственного управления при Главном управлении внутренних дел по Ставропольскому краю.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в судебных актах неоднократно указывал на то, что в случаях, когда налогоплательщик не может представить документы, налоговый орган обязан определить суммы налогов в рамках подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, в противном случае, у него отсутствует возможность определения налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговая инспекция нарушила требования подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и при начислении обществу налогов не использовала данные по аналогичным налогоплательщикам. Поскольку акт выездной налоговой проверки составлен по выборочным документам, не отражающим всей полноты и объективности финансово-хозяйственной деятельности общества за проверяемый период, он не является надлежащим доказательством нарушения обществом налогового законодательства.

Налоговая инспекция не доказала использование обществом при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, площади зала обслуживания посетителей, превышающей законодательно установленный предел в 150 кв. м.

Аналогичный обоснованный вывод сделан также судом в решении от 18.08.2009 по делу № А63-19538/2008-С4-32 (суд удовлетворил требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа, установив, что в проверяемый период предприниматель осуществлял розничную торговлю через магазин, являлся плательщиком ЕНВД, используя площадь торгового зала менее 150 кв. м).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.29 Кодекса объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Согласно пункту 2 названной статьи налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. В силу положений пункта 3 статьи 346.29 Кодекса расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, подлежащего уплате, может быть произведен с использованием различных физических показателей. Вид физического показателя, подлежащего применению, - «площадь торгового зала» либо «торговое место» - определяется видом предпринимательской деятельности, который, в свою очередь, зависит от того, относятся ли используемые предпринимателем объекты торговой сети к стационарным, имеющим торговые залы, в отношении которых применяется показатель «площадь торгового зала», либо нестационарным или стационарным, не имеющим торговых залов, к которым применяется показатель «торговое место».

Решением[41], оставленным без изменения постановлением[42] Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда, постановлением[43] Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа удовлетворены требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа. В оспариваемом решении налоговый орган ссылался на то, что помещение, арендуемое предпринимателем и используемое им для осуществления розничной торговли в проверяемом периоде, является объектом стационарной торговой сети, имеющим торговый зал. Судебные акты мотивированы тем, что налоговая инспекция не доказала наличие в используемом предпринимателем объекте торгового зала, поэтому предприниматель имел право применять физический показатель «торговое место».

Как обоснованно указали суды, при налогообложении конкретного налогоплательщика могут приниматься во внимание только признаки объекта розничной торговли, принадлежащего этому предпринимателю. В соответствии с пунктом 1 статьи 38 Кодекса объектами налогообложения могут являться только такие объекты (имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики), с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Нормы статьи 346.27 Кодекса относительно объектов организации розничной торговли сформулированы законодателем по остаточному принципу. Поскольку принадлежащий предпринимателю объект не является ни магазином, ни павильоном, то его следует рассматривать как объект стационарной торговой сети, не имеющий торговых залов, и для расчета единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности следует применять физический показатель «торговое место».

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

Согласно пункту 3 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в пункте 3 статьи 246.29 Кодекса, на корректирующий коэффициент К2.

В силу пункта 7 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Решением Ставропольской городской Думы[44] для предпринимательской деятельности как распространение и (или) размещение наружной рекламы размер К2 составляет 0,104.

Согласно статье 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В соответствии с пунктом 4 названной нормы базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2, К3.

Подпунктом «а» пункта 22 статьи 1 Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 36.1 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации» из определения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего влияние факторов на результат предпринимательской деятельности, исключен такой фактор, как «фактический период времени осуществления деятельности». В то же время следует отметить, что продолжает действовать норма пункта 6 статьи 346.29 Кодекса, согласно которой значение корректирующего коэффициента К2 определяется налогоплательщиком с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности.

В письме Минфина России от 24.01.2008 № 03-11-04/3/15 указано, что если такая особенность ведения предпринимательской деятельности, как режим работы или сезонность, была учтена представительными органами местного самоуправления при определении коэффициента К2, то самостоятельно корректировать значения данного коэффициента в порядке пункта 6 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики не вправе.

Однако, как разъясняет Минфин России[45], указанный выше порядок определения фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности не подлежит применению в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по распространению и (или) размещению наружной рекламы, поскольку в силу специфических особенностей данного вида предпринимательской деятельности местом его осуществления, а, следовательно, и местом постановки налогоплательщиков-рекламораспространителей на учет признается место их нахождения (жительства).

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения налоговой инспекции.

Решением[46]ФАС Северо-Кавказского округа[48], в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что общество неправомерно самостоятельно применило корректировку коэффициента К2 при расчете ЕНВД за II квартал 2008 года, исходя из фактического периода ведения предпринимательской деятельности по распространению наружной рекламы. Судами отклонен довод налогоплательщика об обоснованности корректировки коэффициента К2 при расчете ЕНВД с учетом фактического периода осуществления предпринимательской деятельности, поскольку неосуществление налогоплательщиком размещения рекламы на отдельных рекламных щитах не является приостановлением деятельности общества, недостаточная загруженность рекламных площадей налогоплательщика не влияет на режим его работы. суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда[47] и

В этой связи отсутствие в течение определенного количества календарных дней налогового периода (квартала) рекламной информации на одном из стационарных технических средств наружной рекламы не может служить для указанных налогоплательщиков основанием для корректировки установленных нормативным правовым актом муниципального образования значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2 на коэффициент, учитывающий фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности.

Право на такую корректировку возникает только у тех налогоплательщиков-рекламораспространителей, которые полностью приостановили или окончательно прекратили в течение того или иного календарного месяца ведение предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по размещению (распространению) рекламы.

В соответствии со статьей 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок купли-продажи. В соответствии с ГОСТом Р51303-99 «Торговля. Термины и определения», утвержденным постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 № 242-ст, под торговым местом при осуществлении розничной торговли следует понимать специально оборудованное место непосредственного взаимодействия продавца и покупателя по передаче товара во исполнение договора розничной купли-продажи, характеризующееся наличием определенной пространственной обособленности и торгового оборудования, а также возможностью осуществления непосредственного контакта между продавцом и покупателем.

Таким образом, законодатель, регламентируя обязанности налогоплательщика по уплате единого налога на вмененный доход и представлению расчетов единого налога в отношении нескольких торговых мест, установил обязанность уплаты налога и представления налоговой отчетности по каждому из торговых мест в отдельности только при условии отдельного (обособленного) расположения друг от друга двух или более мест фактической реализации товаров.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением[49] к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы о признании незаконным решения налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением[50]ФАС Северо-Кавказского округа[52] суд отказал в признании недействительным оспариваемое решение налогового органа в части.  Отказывая предпринимателю в удовлетворении требования, суды правомерно исходили из следующего., оставленным без изменения постановлениями апелляционной инстанции[51],

Материалы дела свидетельствуют, что предприниматель правомерно исходил из вида предпринимательской деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Физический показатель при этом должен применяться - торговое место.

Основанием для принятия оспариваемого решения налогового органа послужило неправомерное занижение предпринимателем физического показателя (торгового места) и налогооблагаемой базы по ЕНВД. В ходе проверки налоговая инспекция установила, что предприниматель в налоговых декларациях по ЕНВД неправомерно указал величину физического показателя (торговых мест) в количестве 2 единиц вместо 4 единиц, отклонение составляет 2 единицы. Суды правомерно отклонили ссылку предпринимателя на то обстоятельство, что торговые точки расположены рядом, друг напротив друга, неподалеку друг от друга, поскольку данный факт не может являться основанием для выводов о том, что величина физического показателя (торговых мест) составляет 2 единицы вместо 3 либо 4 единиц.

Суды установили и это подтверждается материалами дела, что все арендуемые предпринимателем спорные торговые точки являются достаточно оборудованными для непосредственной передачи товара покупателю и осуществления наличных расчетов, имеют значительный и различный ассортимент товара, показ которого обеспечен (одежда повешена на стенки, перегородки, специальные приспособления и разложена на прилавках), во всех точках покупатель имеет возможность оценки качества товара, размера одежды и обуви и непосредственного контакта с продавцом, осуществляющим розничную торговлю. Каждая из торговых точек имеет характеристики, позволяющие вести самостоятельную розничную торговлю, независимо от других точек (наличие выставленного товара в ассортименте, доступ покупателей, возможность осмотра, выбора, приобретения и расчетов за приобретенный товар).

С учетом изложенного правильным является вывод судов о том, что все спорные торговые точки являются обособленными торговыми местами - физическими показателями базовой доходности в целях налогообложения ЕНВД. В данном случае не имеет правового значения то обстоятельство, что продавец в такой торговой точке не присутствует постоянно, а перемещается между несколькими точками в течение торгового дня в зависимости от появления покупателей.

Высший Арбитражный суд Российской Федерации отказал предпринимателю в передаче дела для пересмотра в порядке надзора судебных актов[53], указав на то, что суд сделал правильный вывод о правомерности произведенных налоговым органом начислений в связи с занижением заявителем величины физического показателя (количества торговых мест).

На основании пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

В силу статьи 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

На основании пункта 4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 № 1235, действовавших в проверяемом периоде, услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом. Все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как наличными деньгами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карт, включая предварительно оплаченные телефонные карты (карты экспресс-оплаты), кредитные карточки и др.

По своей природе карты экспресс-оплаты являются средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи. Продавец карт оплаты услуг телефонной связи, выступая в качестве дилера по договору с организацией-оператором, сам услуг связи не оказывает.

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением[54]sim-карт и карт авансовых платежей не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а предприниматель розничным продавцом для целей их перевода на уплату ЕНВД. о взыскании с индивидуального предпринимателя налоговых платежей, налогов, пеней. Решением суда первой инстанции требования, заявленные налоговым органом, удовлетворены в части взыскания с предпринимателя недоимки по налогам, пени[55]. Суд апелляционной инстанции[56] решение суда первой инстанции оставил без изменения. Судебные акты мотивированы тем, что приобретенные абонентами у предпринимателя пластиковые карточки

Постановлением[57] ФАС Северо-Кавказского округа решение Арбитражного суда Ставропольского края и постановление апелляционного суда оставлены без изменения, указав следующее. Суд сделал обоснованный вывод о необходимости уплаты предпринимателем с сумм дохода, полученных от распространения услуг сотовой связи путем реализации SIM-карт, стартовых пакетов и карт доступа "Лайт", телефонных карт оплаты, а также от ведения расчетов с абонентами сети ЗАО "Мобиком - Кавказ", ЗАО "СтавТелеСот" за потребляемые услуги связи, налогов по общей системе налогообложения, правильно определил суммы подлежащих взысканию налогов и пени.

Аналогичная позиция по указанному правовому вопросу изложена в определении ВАС РФ от 16.11.2009 № ВАС-1645/09 (карты экспресс-оплаты и сим-карты не отвечают признакам товара, определенным ст. 38 НК РФ, и по своей природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи. Деятельность общества по реализации карт экспресс-оплаты услуг связи и сим-карт, осуществляемая от имени операторов связи в соответствии с заключенными с ними агентскими (субагентскими) договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения, а не в рамках единого налога на вмененный доход); определении от 03.11.2009 № ВАС-11483/09 (реализация телефонных и интернет-карт экспресс-оплаты осуществлялась обществом во исполнение агентских договоров, в которых оно выступало в качестве агента и совершало от своего имени, но за счет принципала действия по продаже этих карт. За оказанные услуги общество получало от принципала оплату в виде агентского вознаграждения. Агентское вознаграждение за реализацию телефонных и интернет-карт экспресс-оплаты подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль и на добавленную стоимость за 2005, 2006 годы); определении ВАС РФ от 28.09.2009 № ВАС-9679/09 (предприниматель осуществлял реализацию телефонных карт экспресс-оплаты и sim-карт, при этом действовал в рамках агентских договоров, заключенных им с операторами связи. Такая деятельность предпринимателя не является розничной торговлей и не подлежит обложению единым налогом на вмененный доход).

Как показало настоящее обобщение, судьями в основном правильно применяются нормы главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации. Рассмотрение дел  осуществляется с учетом правоприменительной практики в Северо-Кавказском округе и позиции ВАС РФ, в связи с чем качество судебных актов по таким спорам достаточно высоко.

Вместе с тем представляется, что изменения, вносимые в Налоговый кодекс Российской Федерации, неизбежно повлекут за собой возникновение новых оснований для оспаривания налогоплательщиками ненормативных актов и действий (бездействий) налоговых органов, как следствие, формирование новой судебной практики, связанной с рассмотрением таких споров, которая потребует отдельного анализа и обобщения.

 Обобщение судебной практики применения Налогового кодекса Российской Федерации позволяет повысить качество судебных актов, снизив риск принятия незаконных судебных актов.  Поэтому, в целях улучшения качества судебных актов следует проводить обсуждение на совещаниях в судебном составе постановлений вышестоящих инстанций, анализировать спорные моменты судебной практики с учетом указаний кассационной инстанции.

 

Председатель четвертого

 судебного состава                                                                                                                 Ю.В. Ермилова

 

Старший специалист 3 разряда

отдела анализа и обобщения

судебной практики,

законодательства и статистики                                                                                              А.В. Стукалов

 

---